Fehlerhafte steuerrechtliche anwaltliche Beratung bei fehlendem Hinweis auf Steuerrisiko bei Umwandlungen einer GmbH

Nachfolgend ein Beitrag vom 2.10.2018 von Weber-Grellet, jurisPR-ArbR 40/2018 Anm. 6

Orientierungssatz zur Anmerkung

Im Rahmen eines Anwaltsvertrags muss auf das Risiko hingewiesen werden, dass die formwechselnde Umwandlung einer GmbH in eine OHG nach Ablauf nur eines Jahres als Veräußerung i.S.v. § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 qualifiziert werden und damit zur steuerwirksamen Aufdeckung stiller Reserven führen kann.

A. Problemstellung

Die Parteien streiten über Schadensersatzansprüche aus einer fehlerhaften steuerrechtlichen anwaltlichen Beratung im Rahmen einer Unternehmensumstrukturierung.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die Beklagte, offenbar eine Partnerschaft oder Sozietät von Rechtsanwälten (im Folgenden Sozietät), begleitete die von den Gesellschaftern mehrerer Gesellschaften gewünschte Umstrukturierung ihrer Unternehmen als steuerrechtliche Berater. Die beiden Gesellschafter G1 und G2 beabsichtigten eine steuerliche Optimierung der bisherigen Unternehmensstruktur für das operative Geschäft, die steuerneutrale Errichtung einer Holding-Struktur und die Vermeidung von Publizitätspflichten. Am 19.09.2007 wurde im Wege der Sachgründung die GmbH A errichtet, an der sich G1 und G2 zu jeweils 50% beteiligten. Das Stammkapital betrug 50.000 Euro und wurde durch Sacheinlagen der Gesellschafter erbracht: G1 brachte 100% der Anteile an der GmbH 1 zu den Anschaffungskosten von 25.000 Euro, G2 100% der Anteile an der GmbH 2 zum Zwischenwert von 25.000 Euro ein. Mit Wirkung zum 15.08.2008 wurde die GmbH A zur Vermeidung von Publizitätspflichten im Wege des Formwechsels in die OHG A umgewandelt. Der Notarvertrag zur Umwandlung war von der Sozietät entworfen worden.
Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung im Jahre 2012 vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass es sich bei der Sachgründung der GmbH A um einen sog. qualifizierten Anteilstausch nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG handele, welche einen Ansatz der eingebrachten Anteile zum Buchwert erlaube, so dass der Vorgang ohne Aufdeckung stiller Reserven habe erfolgen können. In dem Formwechsel der GmbH A in die OHG A sah das Finanzamt allerdings eine Veräußerung i.S.d. § 22 Abs. 2 UmwStG. Die Umwandlung in eine Personengesellschaft im Jahre 2008 löse die rückwirkende Besteuerung eines Einbringungsgewinns II gemäß § 22 Abs. 2 UmwStG aus. Gegen G1 und G2 ergingen entsprechende Einkommensteuerbescheide; die Mehrsteuern betrugen insgesamt ca. 11 Mio. Euro. Gegen die Einkommensteuerbescheide wurden Einspruch und Klage erhoben; die Klagen sind noch beim FG Kassel anhängig. G1 und G2 erhoben wegen falscher Beratung Klage auf Schadensersatz (in Höhe der Mehrsteuern) gegen die Sozietät. Das LG Frankfurt hat die Klage als unbegründet abgewiesen, da die Gesellschafter keinen Anspruch auf Schadensersatz gemäß den §§ 280 Abs. 1, 675 BGB hätten.
Das OLG Frankfurt hat auf die Berufung der Klage stattgegeben.
Entgegen der Auffassung des Landgerichts habe die Sozietät schuldhaft die ihr obliegenden Pflichten aus dem Anwaltsvertrag verletzt, indem sie nicht auf das Risiko hingewiesen habe, dass die formwechselnde Umwandlung der GmbH A in die gleichnamige OHG nach Ablauf nur eines Jahres nach der Gründung der GmbH unter Einbringung der beiden von den Gesellschaftern vorher jeweils als Alleingesellschafter gehaltenen Unternehmen im Wege der Sacheinlage zum Buchwert von der Finanzverwaltung als Veräußerung i.S.v. § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 habe qualifiziert und damit zur steuerwirksamen Aufdeckung stiller Reserven habe führen können.
Im vorliegenden Fall seien die Voraussetzungen, unter denen ein Hinweis auf ein mit der Umwandlung der C GmbH in eine OHG nach Ablauf nur eines Jahres seit der Gründung verbundenes Risiko hätte unterbleiben können, nicht gegeben. Nach dem Ergebnis der persönlichen Anhörung von G1 und G2 sei das Oberlandesgericht davon überzeugt, dass diese im Fall eines Risikohinweises der Sozietät im Hinblick auf die drohende Steuerbelastung im Jahr 2008 von einer Umwandlung der 2007 gegründeten GmbH A in die gleichnamige OHG abgesehen hätten. Es seien keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass G1 und G2 diesen Vorschlag auch dann abgelehnt hätten, wenn ihnen mitgeteilt worden wäre, dass die Rechtslage nicht eindeutig sei und ihnen im ungünstigen Fall bei Durchführung der einfacheren Lösung durch Gründung einer Holding-GmbH und zeitnahe anschließende Umwandlung in eine OHG nach Ablauf eines Jahres eine Steuerbelastung i.H.v. ca. 11 Mio. Euro drohe.

C. Kontext der Entscheidung

1. Die Entscheidung beruht auf der steuerrechtlichen Auffassung, dass ein qualifizierter Anteilstausch mit einer nachfolgenden formwechselnden Umwandlung (einer GmbH in eine OHG) eine Veräußerung ist, die den sog. Einbringungsgewinn II auslöst. Den unterbliebenen Hinweis auf diese Rechtsfolge wertete das OLG Frankfurt als zum Schadensersatz verpflichtende Pflichtverletzung.
Der BFH hat mit Urteil vom 24.01.2018 (I R 48/15 – DStR 2018, 1366) entschieden, dass in der Verschmelzung der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft („Verschmelzung zur Aufnahme“, Aufwärtsverschmelzung) eine Veräußerung i.S.d. § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 i.d.F. des JStG 2009 liege. Entsprechendes gilt beim Wechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Da in diesem Fall eine Besteuerungsebene wegfällt, sind die Vorschriften über die Verschmelzung auf eine Personengesellschaft (§§ 3-8, 10 UmwStG) entsprechend anwendbar (§ 9 UmwStG) (vgl. Desens in: Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 20. Aufl. 2017, Rn. 1424; Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, 37. Aufl. 2018, § 17 Rn. 246).
2. Fraglich erscheint aber, ob die Sozietät die Einkommensteuer von G1 und G2 in voller Höhe als Schaden zu ersetzen hatte. Denn irgendwann hätten die stillen Reserven in jedem Fall realisiert werden müssen, was zu einer entsprechenden Einkommensteuer von G1 und G2 geführt hätte; der Zeitpunkt der späteren Aufdeckung der stillen Reserven ist allerdings vollkommen unbestimmt. Die endgültige Einkommensteuer ist Sache der Gesellschafter; die Sozietät hat m.E. daher nur für den Schaden aufzukommen, der durch die vorzeitige Entstehung der Einkommensteuer angefallen ist. Die Sozietät hat nur diesen „zeitlichen Schaden“ zu ersetzen, nicht aber die ohnehin (wenn auch in ferner Zukunft) anfallende Einkommensteuer.
Die Mehr-Einkommensteuerschuld, die G1 und G2 jetzt zahlen mussten, beträgt 11 Mio. Euro. Wann diese Einkommensteuerschuld bei zutreffender Beratung entstanden wäre, ist ungewiss; es handelt sich um eine Verbindlichkeit von unbestimmter Laufzeit. Steht am Bilanzstichtag der Rückzahlungszeitpunkt einer unverzinslichen Verbindlichkeit, deren Fälligkeit nicht vom Leben einer oder mehrerer bestimmter Personen abhängt, nicht fest, ist vorrangig die Restlaufzeit zu schätzen. Liegen für eine objektive Schätzung der Restlaufzeit keine Anhaltspunkte vor, kann hilfsweise § 13 Abs. 2 BewG analog angewendet werden (BMF v. 26.05.2005 – IV B 2 -S 2175 – 7/05 – BStBl I 2005, 699, Rn. 6, 7 i.V.m. Tabelle 2). Der Wert dieser Verbindlichkeit ist danach mit einem Vervielfältiger von 0,503 zu ermitteln (BMF v. 26.05.2005 – IV B 2 -S 2175 – 7/05 – BStBl I 2005, 699, Rn. 6, 7 i.V.m. Tabelle 2), so dass eine Verbindlichkeit im Nennwert von 11 Mio. Euro mit 5,533 Mio. Euro (11 Mio. Euro x 0,503) anzusetzen ist. Der Schaden von G1 und G2 besteht nach diesen Maßstäben in der Differenz der Mehr-Einkommensteuer, die G1 und G2 heute (wegen der fehlerhaften Beratung) zahlen müssen (11 Mio. Euro) und die G1 und G2 (bei zutreffender Beratung) in Zukunft hätten zahlen müssen (5,533 Mio. Euro). Der Schaden beträgt demnach nur 5,467 Mio. Euro.
M.E. handelt es sich insoweit auch nicht um einen Vorteilsausgleich (dazu BGH, Urt. v. 31.05.2010 – II ZR 30/09 – NJW 2010, 2506: Danach muss sich der Anleger im Wege des Vorteilsausgleichs die im Zusammenhang mit der Anlage erzielten, dauerhaften Steuervorteile auf seinen Schaden anrechnen lassen.), sondern allein um die Berechnung der Schadenshöhe: Die Sozietät hat nur für die vorzeitige Erhebung der Einkommensteuer einzustehen, nicht für die gesamte Einkommensteuer (die irgendwann einmal ohnehin angefallen wäre). Auch der BGH betont in seiner Entscheidung zum Vorteilsausgleich, dass es sich um dauerhafte (!) Steuervorteile handeln müsse.

D. Auswirkungen für die Praxis

Der Fall ist ein Lehrbeispiel für die Bedeutung steuerlicher Beratungspflichten und für die üblen Folgen bei unzureichender Beratung. Gerade im Umwandlungsteuerrecht mit all seinen Besonderheiten ist eine besonders sorgfältige Beratung angezeigt; und bei einer mehraktigen Umstrukturierung kommt es eben auf jeden einzelnen Schritt an, im konkreten Fall auf den Anteilstausch und auf den nachfolgenden Formwechsel der GmbH in die OHG. Nicht erörtert und noch ungeklärt ist die Frage, ob (bei vorzeitiger Realisierung) als Schaden wirklich die Mehr-Einkommensteuer-Schuld in voller Höhe anzusetzen ist; und ebenso ungeklärt ist, wie die ggfs. zu berücksichtigende Minderung richtigerweise zu berechnen ist.