Verluste aus der Veräußerung einer fondsgebundenen Lebensversicherung

Nachfolgend ein Beitrag vom 5.11.2018 von Brandt, jurisPR-SteuerR 44/2018 Anm. 1

Leitsatz

Die mit der Abgeltungsteuer als Schedule eingeführten Besonderheiten der Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) bedingen eine tatsächliche Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht. Sie gilt auch hinsichtlich von Verlusten aus der Veräußerung einer Lebensversicherung.

A. Problemstellung

Die Beteiligten streiten darüber, ob das Finanzamt zu Recht Verluste des Klägers aus der Veräußerung einer fondsgebundenen Lebensversicherung wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht bei der Einkommensteuerveranlagung unberücksichtigt gelassen hat.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Der Kläger war Versicherungsnehmer einer fondsgebundenen Lebensversicherung mit dem vereinbarten Anspruch auf das Deckungskapital. Versicherte Person war seine Ehefrau, die Klägerin. Die Versicherungssumme im Todesfall betrug 320.250 DM (163.741,22 Euro). Im Erlebensfall sollte das Deckungskapital, d.h. der Wert der gutgeschriebenen Fondsanteile, fällig werden. Am 01.03.2009 verkaufte der Kläger seine Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag an die Klägerin. Der am 02.06.2009 fällige Kaufpreis betrug 67.517,92 Euro und entsprach dem Wert des Deckungskapitals zum 28.02.2009. Mit Vertrag vom 05.06.2009 gewährte der Kläger seiner Ehefrau ein zinsloses Darlehen in Höhe des Kaufpreises. Dieses Darlehen war am 31.12.2011 in einer Summe zurückzuzahlen. Den sich aus dem Verkauf wegen der zuvor geleisteten Versicherungsbeiträge ergebenden Verlust machte der Kläger als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG geltend.
Das Finanzamt lehnte die Berücksichtigung des Verlusts wegen Gestaltungsmissbrauchs ab. Das Finanzgericht hat die dagegen erhobene Klage wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers bei Abschluss des Versicherungsvertrags im Jahr 1999 wie auch bei Veräußerung der Versicherungsansprüche abgewiesen. Denn die seit dem 01.01.2009 typisierend angenommene Einkünfteerzielungsabsicht gemäß § 20 Abs. 2 EStG auch bei Veräußerungsvorgängen könne nicht für vor dem 01.01.2009 geschlossene Versicherungsverträge gelten. Der Kläger habe lediglich seinen Verlust begrenzen wollen und einen steuerlich relevanten Überschuss nicht mehr erzielen können.
Auf die dagegen eingelegte Revision der Kläger hat der BFH die Vorentscheidung aufgehoben und den streitigen Verlust nach Maßgabe des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG angesetzt. Der BFH hat zur Begründung ausgeführt:
I. Die Anwendbarkeit des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 hat der BFH nach Maßgabe des § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG – jetzt: § 52 Abs. 28 Satz 14 EStG n.F. – unter Hinweis darauf bejaht, dass der zweite Halbsatz des § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG die Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG auch auf die Veräußerung der Ansprüche aus vor dem 01.01.2005 abgeschlossenen Altverträgen erstreckt, „sofern bei einem Rückkauf zum Veräußerungszeitpunkt die Erträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 in der am 31.12.2004 geltenden Fassung steuerpflichtig wären“. Denn der Rückkauf der fondsgebundenen Lebensversicherung des Klägers zum Veräußerungszeitpunkt im Jahr 2009 wäre nach der bis zum 31.12.2004 geltenden Rechtslage steuerpflichtig gewesen, weil § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG a.F. i.V. mit Satz 5 der Vorschrift auch für fondsgebundene Lebensversicherungen grundsätzlich eine Steuerpflicht für rechnungsmäßige und außerrechnungsmäßige Zinsen aus den Sparanteilen vorsah und die Voraussetzungen für die in Satz 2 vorgesehene steuerbefreiende Ausnahme mangels Ablauf der Mindestlaufzeit des Vertrages im Veräußerungszeitpunkt nicht gegeben war.
Diese Auslegung der Übergangsvorschrift hat der BFH auf der Grundlage der Formulierung „sofern“ in § 52a Abs. 10 Satz 5 HS. 2 EStG vorgenommen, weil nach der Gesetzgebungsgeschichte der Vorschrift diese Formulierung nicht einschränkend im Sinne von „soweit“ ausgelegt werden könne. Zwar setze die Fassung der Vorschrift die Absicht des Gesetzgebers um, Erträge aus vor dem 01.01.2005 geschlossenen Altverträgen, „die nach derzeitigem Recht steuerpflichtig wären, auch nach dem 01.01.2009 zu steuerpflichtigen Einkünften führen“ (BR-Drs. 220/07, S. 17), bilde aber nicht sein weiteres Anliegen ab, zur Vermeidung einer Besteuerungslücke eine Gleichbehandlung des Veräußerungsfalls mit dem Erlebensfall und dem Rückkauf zu erreichen (vgl. hierzu BT-Drs. 16/5491, S. 21), für die § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG (mittlerweile § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG n.F.) weiterhin die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. und damit abweichend zu § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. Abs. 4 EStG lediglich die Besteuerung der Zinsen aus den Sparanteilen vorsah.
Denn der eindeutige Wortlaut des § 52a Abs. 10 Satz 5 HS. 2 EStG ordnet nach Ansicht des BFH die uneingeschränkte Anwendbarkeit des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG an, sofern wie im Streitfall der Rückkauf im Veräußerungszeitpunkt nach dem EStG a.F. steuerpflichtig gewesen wäre, ohne dass es auf den Umfang dieser Steuerpflicht ankommt (so auch die Begründung des Finanzausschusses zur endgültigen Fassung des § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG, in der von einer Besteuerung des vollen Veräußerungsgewinns „in Höhe des Unterschieds zwischen dem Veräußerungserlös und den bis zum Zeitpunkt der Veräußerung entrichteten Beiträgen“ ausgegangen wird, BT-Drs. 16/5491, S. 21).
II. Entgegen der Ansicht des Finanzgerichts bejaht der BFH auch die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers hinsichtlich der Lebensversicherung.
1. Das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht ist auch bei Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 EStG grundsätzlich zu prüfen und für jede einzelne Kapitalanlage getrennt zu beurteilen (z.B. BFH, Urt. v. 14.05.2014 – VIII R 37/12 – BFH/NV 2014, 1883). Das Erfordernis der Einkünfteerzielungsabsicht gilt grundsätzlich für alle Einkunftsarten, allerdings unter Berücksichtigung ihrer jeweiligen Besonderheiten hinsichtlich der Einkünfteermittlung.
Die durch das UntStRefG 2008 mit der Abgeltungsteuer als Schedule eingeführten Besonderheiten der Einkünfte aus Kapitalvermögen bedingen eine tatsächliche – widerlegbare – Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht (BMF-Schreiben v. 18.01.2016 – IV C 1 – S 2252/08/10004:017, 2015/0468306 – BStBl I 2016, 85 Rn. 125; Musil in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 2 Rn. 463; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl., § 20 Rn. 12; vgl. auch Blümich/Ratschow, EStG, § 20 Rn. 45; Jochum in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rn. K 46). So sollten mit der Abgeltungsteuer in § 20 EStG umfassend alle in Betracht kommenden Kapitalanlagen erfasst werden (vgl. Gesetzesbegründung zum UntStRefG 2008 in BT-Drs. 16/4841, S. 33), insbesondere auch realisierte Wertsteigerungen des Kapitalstamms (§ 20 Abs. 2 EStG). Hinzu kommen die Einschränkungen des objektiven Nettoprinzips durch das Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9 EStG und die Verlustabzugsbeschränkungen gemäß § 20 Abs. 6 EStG. Zudem entscheiden Währungspolitik und Aktienkurs über den Ertrag aus Zinsen und Dividenden.
2. Im Streitfall fehlen relevante Anhaltspunkte für eine Widerlegung der Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers. Dabei ist zu berücksichtigen, dass es sich um den Verkauf eines Altvertrages handelt, bei dem die Zwölf-Jahres-Frist nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG a.F. vor Einführung des AltEinkG noch nicht abgelaufen war und deshalb ein Rückkauf zu steuerpflichtigen Zinsen aus den Sparanteilen geführt hätte. Ein Verkauf war dagegen erst nach dem 31.12.2008 mit Einführung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG durch das UntStRefG 2008 in Form des Unterschiedsbetrags zwischen Einnahmen und Anschaffungskosten/entrichteten Beiträgen steuerbar.
Mit dieser – den relevanten Steuertatbestand erst verwirklichenden – Veräußerung hat der Kläger seine ursprüngliche Investitionsplanung geändert. Dass er damit seinen Verlust minimieren wollte (vgl. dazu BFH, Urt. v. 29.06.1995 – VIII R 68/93 – BStBl II 1995, 722), rechtfertigt ebenso wenig die Widerlegung der Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht wie das bloße Vorliegen eines Verlusts. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG regelt auch den Verlustfall. Dabei liegt es gerade in der wirtschaftlichen Typik der Einkünfte aus Kapitalvermögen, dass der Anleger auf eine negative Entwicklung einer Anlage nur dadurch reagieren kann, dass er sie durch eine andere austauscht, d.h. sich von ihr trennt. Unter welchen Umständen ggf. das Festhalten an einer Anlage, die keinerlei positive Entwicklung mehr nehmen kann, die Widerlegung der Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht rechtfertigen könnte, kann vorliegend dahinstehen. Die Veräußerung im Streitfall jedenfalls erfolgte nicht unter Umständen, die eine Widerlegung rechtfertigen könnten.

C. Kontext der Entscheidung

I. Zeitlicher Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG ist auf den Verkauf eines Altvertrages nach § 52a Abs. 10 Satz 5 HS. 2 EStG nur anwendbar, „sofern bei einem Rückkauf zum Veräußerungszeitpunkt die Erträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung steuerpflichtig wären“. Diese Voraussetzungen waren vorliegend erfüllt. Die Formulierung „sofern“ in § 52a Abs. 10 Satz 5 HS. 2 EStG kann nach Auffassung des BFH nicht einschränkend im Sinne von „soweit“ ausgelegt werden. Auf den Umfang der Steuerpflicht kommt es somit nicht an, so dass auch Verluste aus der Veräußerung von Altverträgen unter die Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG fallen. Grundlage dieser Auffassung ist die vom BFH unter Berücksichtigung der Gesetzgebungsgeschichte vorgenommene Auslegung der Vorschrift, deren Einfügung nach der Stellungnahme des Bundesrats vom 11.05.2007 (BR-Drs. 220/07, S. 17, zurückgehend auf die Empfehlungen der Ausschüsse v. 30.04.2007, BR-Drs. 220/1/07, S. 25 f.) sicherstellen sollte, dass die Erträge aus vor dem 01.01.2005 geschlossenen Altverträgen, „die nach derzeitigem Recht steuerpflichtig wären, auch nach dem 01.01.2009 zu steuerpflichtigen Einkünften führen“. Diese Absicht, primär die bereits nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. steuerpflichtigen Zinsen aus den Sparanteilen weiterhin der Besteuerung zu unterwerfen, hat der Gesetzgeber mit der Neufassung des Gesetzes tatsächlich umgesetzt.
Die einschränkende Auslegung des § 52a Abs. 10 Satz 5 HS. 2 EStG würde ebenfalls die dahingehende Umsetzung einer entsprechenden Gestaltungsabsicht des Gesetzgebers voraussetzen. Daran fehlt es jedoch nach Auffassung des BFH, weil der Gesetzgeber zwar im Gesetzgebungsverfahren das Ziel formuliert hat, zur Vermeidung einer Besteuerungslücke eine Gleichbehandlung des Veräußerungsfalls mit dem Erlebensfall und dem Rückkauf zu erreichen (vgl. hierzu BT-Drs. 16/5491, S. 21), für die § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG (mittlerweile § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG n.F.) weiterhin die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. und damit abweichend zu § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. Abs. 4 EStG lediglich die Besteuerung der Zinsen aus den Sparanteilen vorsah (vgl. auch Rengier, DB 2007, 1771, 1775), aber diese Zielvorstellungen keinen Eingang in das Gesetz gefunden haben. Denn der eindeutige Wortlaut des § 52a Abs. 10 Satz 5 HS. 2 EStG regelt die uneingeschränkte Anwendbarkeit des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG, sofern wie im Streitfall der Rückkauf im Veräußerungszeitpunkt nach dem EStG a.F. steuerpflichtig gewesen wäre. Auf den Umfang dieser Steuerpflicht kommt es nicht an. Dies weist auch die Begründung des Finanzausschusses zur endgültigen Fassung des § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG aus. Danach erfolgt nämlich die Besteuerung des vollen Veräußerungsgewinns „in Höhe des Unterschieds zwischen dem Veräußerungserlös und den bis zum Zeitpunkt der Veräußerung entrichteten Beiträgen“ (BT-Drs. 16/5491, S. 21), enthält also keine Beschränkung auf die im Fall des Rückkaufs steuerpflichtigen Bestandteile.
II. Tatsächliche Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht
Das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht ist grundsätzlich für alle Einkunftsarten, allerdings unter Berücksichtigung ihrer jeweiligen Besonderheiten hinsichtlich der Einkünfteermittlung und damit auch bei Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 EStG zu prüfen sowie für jede einzelne Kapitalanlage getrennt zu beurteilen (vgl. BFH, Urt. v. 14.05.2014 – VIII R 37/12 – BFH/NV 2014, 1883). Dabei bedingen die durch das UntStRefG 2008 mit der Abgeltungsteuer als Schedule eingeführten Besonderheiten der Einkünfte aus Kapitalvermögen eine tatsächliche – widerlegbare – Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht (vgl. Moritz/Strohm in: Frotscher, EStG, § 20 EStG n.F. Rn. 62; Musil in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 2 Rn. 463; Haisch/Krampe, DStR 2011, 2178, 2183). Sie wird nach Auffassung des BFH nicht allein dadurch widerlegt, dass der Steuerpflichtige zur Minimierung drohender Verluste bei den Einkünften aus Kapitalvermögen seine ursprüngliche Investitionsplanung ändert und die Versicherungsansprüche veräußert.
III. Vereinbarkeit der Gestaltung mit § 42 AO
Nachdem die Vorinstanz bereits einen Gestaltungsmissbrauch verneint hatte, hat der BFH ersichtlich keinen Anlass gesehen, dies anders zu sehen, zumal er bei Anwendung der Grundsätze über die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen an die tatsächliche Würdigung des Finanzgerichts, im Streitfall handele es sich um fremdübliche Verträge, gebunden war (§ 118 Abs. 2 FGO).

D. Auswirkungen für die Praxis

Die Bedeutung der Entscheidung liegt zunächst in der Klarstellung, dass § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 auf den Verkauf eines Altvertrages nach dem eindeutigen Wortlaut des § 52a Abs. 10 Satz 5 HS. 2 EStG uneingeschränkt anzuwenden ist, „sofern bei einem Rückkauf zum Veräußerungszeitpunkt die Erträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung steuerpflichtig wären“. Ferner wird klargestellt, dass in Anwendung dieser Vorschrift regelmäßig von einer tatsächlichen Vermutung für die Einkünfteerzielungsabsicht der Steuerpflichtigen auszugehen ist, so dass der Finanzverwaltung – auch vor dem Hintergrund der Vorgaben im BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85 Rn. 125) – nur in wenigen Ausnahmefällen eine Widerlegung dieser tatsächlichen Vermutung gelingen dürfte.